Keine Buchwertübertragung im Fall des Vorbehaltsnießbrauchs bei einem Gewerbebetrieb

Mit Urteil vom 25.01.2017 hatte der BFH zu entscheiden, ob eine unentgeltliche Betriebsübertragung von der Mutter (M) auf den Sohn (S) nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG auch dann steuerneutral möglich ist, wenn M ein Vorbehaltsnießbrauch an der einzigen wesentlichen Betriebsgrundlage (Grundstücke) eingeräumt wird und M diese weiterhin gewerblich nutzt. In diesem Fall verpachtete M den Gewerbebetrieb an einen Dritten weiter.

Grundsätzlich ist eine Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG dann steuerfrei, wenn der Übertragende seinen gesamten Betrieb, d.h. sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen, in einem einheitlichen Vorgang überträgt und seine bisherige gewerbliche Tätigkeit einstellt. Hierbei ist auf die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen, welches abweichend vom zivilrechtlichen Eigentum gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO dann vorliegt, wenn ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann.

Bei einem Nießbrauch ist eine Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums an den Nießbrauchberechtigten (hier M) allerdings nur dann möglich, wenn dieser den zivilrechtlichen Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer der Nießbrauchsache von allen Einwirkungen auf diese ausschließen kann. Im vorliegenden Fall wurde S vertraglich aber gerade nicht wirtschaftlich von der Einwirkung auf die Grundstücke ausgeschlossen, da der Übergabevertrag den Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf S vorsah. Daran änderte auch der Nießbrauch nichts, da S nicht wirtschaftlich von der Einwirkung auf die Grundstücke ausgeschlossen wurde und das wirtschaftliche Eigentum somit bei S verblieb.

Im Ergebnis ist S damit zwar wirtschaftlicher Eigentümer durch die unentgeltliche Übertragung geworden, die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG sind aber dennoch nicht erfüllt. Da M die einzige wesentliche Betriebsgrundlage aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchs weiterhin gewerblich nutzt, kommt es zu einer zeitlich gestaffelten Betriebsübergabe. Zunächst wird das (wirtschaftliche) Eigentum an S übertragen und erst bei Beendigung des Vorbehaltsnießbrauchs wird auch die eigentliche gewerbliche Tätigkeit übertragen. Es sei insoweit unerheblich, ob ein aktiv betriebener oder ein verpachteter Betrieb unter Vorbehaltsnießbrauch übertragen wird.