Begriff des Kapitalkontos im Sinne des § 15a EStG

Im Urteil vom 16.01.2025 hat sich der Bundesfinanzhof (BFH) u.a. mit der Frage befasst, unter welchen Voraussetzungen ein Kapitalkonto eines Kommanditisten (Mitunternehmers) einer Kommanditgesellschaft im Anwendungsbereich des § 15a EStG als Eigenkapitalkonto anzusehen und in die Ermittlung des ausgleichsfähigen Verlustes nach § 15a EStG einzubeziehen ist.

Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus sonstigen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG im Wege des Verlustvor- oder Verlustrücktrages in Abzug gebracht werden.

Der Begriff des Kapitalkontos (vgl. vorstehend) ist nicht gesetzlich definiert. Nach der insoweit ständigen Rechtsprechung des BFH bestimmt sich das steuerliche Eigenkapital eines Kommanditisten grundsätzlich aus der Summe bzw. dem Saldo der für ihn nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags geführten Kapitalkonten. Dabei ist indes danach zu unterscheiden, ob das jeweilige Konto seiner zivilrechtlichen Rechtsnatur nach Eigen- oder Fremdkapitalcharakter besitzt. Aus der Summen- bzw. Saldenermittlung i.S. des Voranstehenden sind diejenigen Konten auszuscheiden, die (wie etwa Verrechnungskonten zur Abbildung des laufenden Abrechnungsverkehrs zwischen der Gesellschaft und dem Kommanditisten) dem Gesellschafter (vergleichbar einem Gelddarlehen) einen unentziehbaren Rückzahlungsanspruch gewähren; Entsprechendes gilt für sog. „gemischte“ Konten.

Ein Kapitalkonto mit Eigenkapitalcharakter im Sinne des § 15a EStG liegt in der Regel vor, wenn nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags auf diesem Konto auch Verluste verbucht werden oder zumindest im Falle des Ausscheidens des Gesellschafters oder bei Liquidation der Gesellschaft eine Verlustverrechnung erfolgt (Bestätigung der Rechtsprechung).

Darüberhinausgehend fordert der BFH für die Annahme eines Kapitalkontos mit Eigenkapitalcharakter nunmehr zusätzlich eine gesellschaftsvertraglich fixierte Entnahmebeschränkung. Diese nimmt der BFH als gegeben an, wenn der Gesellschafter – über den laufenden Anteil am Gewinn der Gesellschaft hinaus – nicht (ohne Weiteres, d.h. ggf. nur auf der Grundlage und nach näherer Maßgabe eines die Herabsetzung des Kapitalkontos anordnenden Gesellschafterbeschlusses) zur Verfügung über das auf dem Kapitalkonto ausgewiesene Guthaben berechtigt ist und entsprechend dessen Auszahlung an sich verlangen darf. Kann der Kommanditist frei über das auf dem für ihn geführten Gesellschafterkonto bestehende Guthaben verfügen, so spricht dies gegen die Einordnung des Kontos als Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG.

Wir empfehlen, bestehende Gesellschaftsverträge von Personengesellschaften auf deren Kompatibilität mit den Anforderungen der o.a. BFH-Rechtsprechung zu prüfen.